Finanzverwaltung klärt wichtige Zweifelsfragen zur Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen
Nach der Neuregelung in § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG) werden rückwirkend nach dem 31. Dezember 2021 erzielte oder getätigte Einnahmen aus dem Betrieb von kleinen Photovoltaikanlagen steuerfrei gestellt. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat in einem Anwendungsschreiben hierzu jetzt wichtige Zweifelsfragen beantwortet.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens gelten für alle Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden. Dies gilt auch in den Fällen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs. Die zeitliche Zuordnung richtet sich nach der Art der Gewinnermittlung (z. B. bei einer Einnahmenüberschussrechnung nach dem Zu- und Abflussprinzip).
Tipp: Die Steuerbefreiung gilt für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Körperschaften.
Werden in einem Betrieb nur steuerfreie Einnahmen aus dem Betrieb von begünstigten Photovoltaikanlagen erzielt, braucht hierfür kein Gewinn mehr ermittelt zu werden. Es muss damit auch keine Einnahmenüberschussermittlung mehr erstellt werden sowie keine „Anlage EÜR” und keine „Anlage G” abgegeben werden. Die Frage, ob steuerlich eine Liebhaberei vorliegt, stellt sich dann überhaupt nicht mehr.
Ein großer Vorteil ist zudem, dass bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften – z. B. bei einer Vermietungs-GbR – der Betrieb von Photovoltaikanlagen, die die begünstigten Anlagengrößen nicht überschreiten, nicht zu einer gewerblichen Infektion der Vermietungseinkünfte führt. Vermögensverwaltende Personengesellschaften können somit bereits rückwirkend ab 2022 ohne steuerliche Nachteile auf ihren Mietobjekten kleine Photovoltaikanlagen installieren und ihre Mieter mit selbst produziertem Strom versorgen.
Begünstigte Photovoltaikanlagen
Zwei Fallgruppen sind zu unterscheiden.
Das sind zum einen Photovoltaikanlagen auf Einfamilienhäusern – einschließlich Dächern von Garagen und Carports und anderen Nebengebäuden – sowie auf nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden wie z. B. auf Gewerbeimmobilien oder Garagenhöfen. Diese Photovoltaikanlagen sind steuerfrei bis zu einer Bruttonennleistung von 30 Kilowatt peak (kWp).
Die zweite Fallgruppe sind Photovoltaikanlagen auf sonstigen Gebäuden wie z. B. auf Mehrfamilienhäusern und auf gemischt genutzten Immobilien. Einnahmen aus diesen Anlagen sind steuerfrei bis zu einer Bruttonennleistung von 15 kWp je Wohn- und Gewerbeeinheit.
Die Steuerbefreiung gilt bei mehreren Anlagen bis maximal 100 kWp. Mit dieser Regelung sollen Gestaltungsmissbräuche verhindert bzw. eine Grenze gezogen werden, ab der die gewollte Förderung einer Privatperson endet und die gewerbliche Zielsetzung der Stromerzeugung im Vordergrund steht.
Begünstigt sind – so das BMF – mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen, die sich auf, an oder in dem jeweiligen Gebäude befinden (einschließlich Nebengebäude, wie z. B. Gartenhäuser, Garagen, Carports). Begünstigt sind auch dachintegrierte und sog. Fassadenphotovoltaikanlagen. Freiflächen-Photovoltaikanlagen sind unabhängig von ihrer Größe nicht begünstigt.
Begünstigte Photovoltaikanlagen liegen z. B. in folgenden Fällen vor:
- Der Steuerpflichtige hat auf drei Einfamilienhäusern jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 25 kWp. Alle drei Anlagen sind begünstigt.
- Der Steuerpflichtige hat auf einer gemischt genutzten Immobilie (ein Ladengeschäft und zwei Wohnungen) eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 40 kWp, damit unter den zulässigen 45 kWp für drei Einheiten, und daneben auf einer Gewerbeimmobilie eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 20 kWp. Beide Anlagen sind begünstigt.
- Der Steuerpflichtige hat auf einem Zweifamilienhaus eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 25 kWp und auf einer Gewerbeimmobilie mit drei Gewerbeeinheiten eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 45 kWp. Beide Anlagen sind begünstigt.
- Sowohl die Ehefrau A als auch der Ehemann B betreiben auf ihrem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 16 kWp. Beide Anlagen sind begünstigt.
Keine begünstigte Photovoltaikanlage liegt z. B. in folgenden Fällen vor:
- Der Steuerpflichtige hat auf seinem Einfamilienhaus eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 34 kWp.
- Der Steuerpflichtige hat auf seinem Haus mit zwei Wohneinheiten und der dazugehörigen Garage jeweils eine Anlage mit einer maßgeblichen Leistung von 15,10 kWp. Beide Anlagen sind nicht begünstigt, da deren maßgebliche Leistung insgesamt mit 30,20 kWp die für diese Gebäudeart zulässigen 30 kWp überschreitet.
- A und B sind Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses mit drei Wohneinheiten. A betreibt auf dem Pultdach des Hauses eine Anlage mit 50 kWp und B auf den dazugehörigen Garagen eine Anlage mit 10 kWp. Die Anlage des A überschreitet die maßgebliche Leistung von 45 kWp für das Mehrfamilienhaus einschließlich der Garagen und ist daher nicht begünstigt. Die Anlage des B ist dagegen begünstigt.
Tipp: Es ist nicht erforderlich, dass der Betreiber der Photovoltaikanlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Photovoltaikanlage befindet.
Umfang der Steuerbefreiung
Von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG umfasst sind Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms.
Zu den Einnahmen gehören insbesondere
- die Einspeisevergütung,
- Entgelte für anderweitige Stromlieferungen, z. B. an Mieter,
- Vergütungen für das Aufladen von Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen,
- Zuschüsse und
- Die bei der Einnahmenüberschussrechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer.
Entnahmen liegen vor, wenn der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird, z. B.:
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen verwendet. Gleiches gilt, wenn der Strom in vom Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassenen Räumen verwendet wird. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Überlassung der Räume an einen Arbeitnehmer des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs erfolgt.
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung in Räumen verwendet, die der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle dienen, z. B. das häusliche Arbeitszimmer im Rahmen einer Arbeitnehmertätigkeit des Steuerpflichtigen.
- Der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom wird neben der teilweisen Netzeinspeisung für das Aufladen eines Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugs genutzt. Eine Entnahme liegt nicht vor, wenn das Fahrzeug zum Betriebsvermögen des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs gehört.
Tipp: Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung oder Entnahme einer Photovoltaikanlage aus einem Betriebsvermögen eines Betriebs, der nur steuerfreie Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nr. 72 EStG erzielt, fällt unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 72 EStG.
Prüfung der Höchstgrenzen
In einem ersten Schritt ist für den Steuerpflichtigen oder die Mitunternehmerschaft zu prüfen, ob die maßgeblichen Leistungen der von ihm oder ihr betriebenen Photovoltaikanlagen die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude einhalten.
Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der jeweilige Steuerpflichtige oder die jeweilige Mitunternehmerschaft insgesamt die 100-kWp-Grenze einhält. Dabei sind die maßgeblichen Leistungen aller nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen, die vom Steuerpflichtigen oder der Mitunternehmerschaft auf, an oder in Gebäuden betrieben werden, für die Ermittlung der 100-kWp-Grenze zu addieren. Das gilt sowohl für Anlagen, die sich auf demselben Grundstück befinden, als auch für Anlagen auf verschiedenen Grundstücken. Dabei ist unerheblich, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind.
Auswirkungen der Steuerbefreiung auf Investitionsazugsbeträge gem. § 7g EStG
Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG setzt eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit mit prognostiziertem Totalgewinn voraus. Werden in diesen Fällen Einnahmen und Entnahmen ausschließlich aus der Stromerzeugung von Photovoltaikanlagen erzielt, die nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigt sind, scheidet in nach dem 31. Dezember 2021 endenden Wirtschaftsjahren die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen aus, da ein Gewinn nicht mehr zu ermitteln ist.
Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen und bis einschließlich zum 31. Dezember 2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, sind nach der Meinung der Finanzverwaltung nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn in nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigte Photovoltaikanlagen investiert wurde.
Betriebsausgabenabzugsverbot
Alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem (ggf. zukünftigen) Betrieb von nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, sind nach Maßgabe des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.
Tipp: Ein Betriebsausgabenabzug in Veranlagungszeiträumen vor 2022 bleibt unberührt.
Übergangsregelung bei Wegfall der gewerblichen Infektion in Altfällen
Bei im Übrigen vermögensverwaltend tätigen Mitunternehmerschaften, die bislang nur aufgrund des Betriebs einer oder mehrerer Photovoltaikanlagen i. S. d. § 3 Nr. 72 EStG gewerblich infiziert waren, sind sämtliche Wirtschaftsgüter, insbesondere die Gebäude, auf, an oder in dem sich eine Photovoltaikanlage befindet, mit Ausnahme der Photovoltaikanlagen in 2022, zu entnehmen.
Tipp: Aus Vertrauensschutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zu 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt ist.
Verhältnis der Steuerbefreiung zur Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen
Was die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen gem. § 35a EStG angeht, ist nach dem aktuellen BMF-Schreiben bei Photovoltaikanlagen, die die Voraussetzungen des § 3 Nr. 72 EStG erfüllen und die auf, an oder in zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden montiert sind, zu unterstellen, dass diese bereits ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden.
Tipp: Bei Vorliegen der allgemeinen Anspruchsvoraussetzungen kann daher bei der Montage von Photovoltaikanlagen die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen gewährt werden.
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